Вопрос

Наша фирма построила здание пивоварни.02.10.2016 г. здание было введено в эксплуатацию. 23.12.2016 получена выписка из Государственного реестра прав на недвижимое имущество. Но работать мы не можем, т.к. не подключен газ и ведутся отделочные работы. Определена кадастровая стоимость здания. стоимость строительства ещё не сформирована, т.к.идёт судебное разбирательство со строителями. Вопрос? Когда надо было поставить
здание на б/у? Когда начислять амортизацию? Как и когда начислять налог наимущество.

Ответ

В бухгалтерском учете при принятии ОС к учету (проводка Д 01 «Основные средства» — К 08 «Вложения во внеоборотные активы») составляются акт по форме N ОС-1 и инвентарная карточка (форма N ОС-6) (п. 38 Методических указаний по учету ОС). Для начала начисления амортизации по ОС в бухучете этого достаточно, факт ввода объекта в эксплуатацию в данном случае значения не имеет (п. 21 ПБУ 6/01).

В налоговом учете только после ввода ОС в эксплуатацию:

— при ОСН — начинает начисляться амортизация (п. 4 ст. 259 НК РФ, Письмо Минфина от 09.08.2016 N 03-03-06/1/46664);

— при УСН — стоимость ОС можно учесть в расходах (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, Письмо Минфина от 26.08.2016 N 03-11-06/2/49861).

В Вашей ситуации, ОС не было переведено на 01 счет и не было введено в эксплуатацию, поэтому ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете амортизация не начисляется.

Налог на имущество

По общему правилу недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (п. 1 ст. 374 НК РФ). При этом условия, необходимые для принятия недвижимости к учету в качестве основного средства, не связаны с государственной регистрацией прав собственности на нее. Таким образом, получение недвижимости и принятие ее на учет по счету 01 «Основные средства» (или 03 «Доходные вложения в материальные ценности») влекут обязанность начислять налог на имущество организаций вне зависимости от факта государственной регистрации прав собственности на объект недвижимости (см., например, Письмо Минфина России от 01.10.2015 N 03-05-05-01/56284).

Не являются объектом налогообложения по налогу на имущество правомерно учитываемые на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» объекты незавершенного строительства, в том числе включенные в перечень объектов недвижимого имущества, облагаемых по кадастровой стоимости, так как они не отвечают определению основного средства (Письма ФНС России от 06.06.2014 N БС-4-11/10837@, Минфина России от 26.04.2006 N 03-06-01-04/93).

Т.е. Ваше здание не отвечает требованиям пункта 4 ПБУ 6/01 и не подлежит налогообложению налогом на имущество организаций вне зависимости от государственной регистрации права на недвижимое имущество (Письмо Минфина России от 01.10.2015 N 03-05-05-01/56284). Таким образом, обязанности уплачивать налог на имущество у Вас нет.

Смежные вопросы:

1. 
   Добрый день! Наша организация является транспортной компанией, которая для осуществления своей деятельности использует различные транспортные средства, принадлежащие либо на праве собственности, либо находящиеся в финансовой аренде (иными словами, в…...
2. 
   Добрый день! Наша территориальная фирма находится в г. Дмитрове. Мы поставлены на учет в 2005г. в МИФНС России № 23 по Санкт-Петербургу на основании сведений Управления федеральной службы государственной…...
3. 
   Здравствуйте! В компании происходит процесс реорганизации путем присоединения к другой компании. По остаточной стоимости передаются ОС, приобретенные и введенные в эксплуатацию до 01.01.2017 г. В этом перечне есть…...
4. 
   Добрый день! Мы купили дом и землю в дальнейшем собираемся продавать, но в собственность покупателя имущество перейдет только по завершении оплаты (приблизительно через 1,5 года). Знаю, есть такое письмо…...

Юридические аспекты

В соответствии с абз.1 п.1 ст.130 Гражданского Кодекса РФ (далее - ГК РФ) недвижимость - это объекты, прочно связанные с землей. Переместить такие объекты без несения им несоразмерного ущерба невозможно. К данной категории имущества относятся земельные участки и участки недр, леса и многолетние насаждения, здания и сооружения, нежилые и жилые помещения, объекты незавершенного строительства и т.д.

К примеру, ангар относится к недвижимости, если является капитальным строением или его частью (некапитальные строения, такие как щитовые дома, каркасные сборные конструкции, не отвечают признакам недвижимого имущества). А вот бытовые помещения на колесах или железнодорожные вагоны не имеют связи с землей и их легко можно переместить без ущерба их назначению.

Из данного правила есть свои исключения. Гражданский кодекс причисляет к недвижимому имуществу:

Воздушные и морские суда;
- суда внутреннего плавания;
- космические объекты;
- предприятия, как имущественные комплексы в целом.

При учете недвижимости стоит помнить, что права на данные объекты и сделки с ними подлежат обязательной государственной регистрации. В чем заключается различие понятий регистрация прав и регистрация сделок?

Регистрация прав и сделок

Недвижимое имущество часто становится объектом самых разнообразных действий, совершаемых гражданами и юридическими лицами с целью установления, изменения или прекращения гражданских прав и обязанностей. Такие действия называются сделками. К сделкам, в частности, относятся все гражданско-правовые договора: купля-продажа, аренда, рента, мена, дарение и пр.

Права, возникшие на основании сделки с недвижимостью, подлежат государственной регистрации в случаях и порядке, предусмотренных законодательством РФ. Согласно п.1 ст.131 ГК РФ регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество (ЕГРП) подлежат следующие вещные права (в том числе их ограничение, переход и прекращение):

Право собственности;
- право хозяйственного ведения;
- право оперативного управления;
- право пожизненного наследуемого владения;
- право постоянного пользования;
- ипотека;
- сервитуты и пр.

Законодательством может быть предусмотрена необходимость регистрации самой сделки. В настоящее время данное требование сохраняется в отношении договоров:

• аренды недвижимого имущества - п.2 ст.609 ГК РФ;
• аренды здания, сооружения (сроком не менее 1 года) - п.2 ст.651 ГК РФ;
• аренды предприятия - п.3 ст.658 ГК РФ;
• аренды земельного участка (сроком не менее 1 года) - п.2 ст.26 Земельного кодекса РФ;
• об ипотеке - абз.1 п.1 ст.10 Федерального закона от 16.07.1998 г. №102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»;
• участия в долевом строительстве - п.3 ст.4 Федерального закона от 30.12.2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».

На основании Федерального закона от 30.12.2012 г. № 302-ФЗ «О внесении изменений в главы 1, 2, 3 и 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» с 1 марта 2013 года правило о регистрации сделок с недвижимостью не применяются к договорам:

• купли-продажи жилого дома, квартиры (части жилого дома, квартиры) - п.2 ст.558 ГК РФ;
• купли-продажи предприятия - п.3 ст.560 ГК РФ;
• дарения недвижимости - п.3 ст.574 ГК РФ;
• отчуждения недвижимого имущества под выплату ренты - ст.584 ГК РФ;

Порядок государственной регистрации установлен Федеральным законом от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее - Закон № 122-ФЗ). За совершение регистрационных действий взимается государственная пошлина, размер которой определяется в соответствии с п.1 ст.333.33 НК РФ. К примеру, величина пошлины за регистрацию прав на недвижимое имущество для юридических лиц в 2015 г. составляет 22 000 руб. (пп.22 п.1 ст.333.33 НК РФ). Причем оплату производит организация - покупатель, если иное не установлено договором. Согласно п.1 ст.14 Закона № 122-ФЗ проведенная государственная регистрация прав документально подтверждается по выбору правообладателя:

Свидетельством о государственной регистрации прав;
- выпиской из ЕГРП (Единого государственного реестра прав).

Зарегистрированная сделка (договор) удостоверяется специальной регистрационной надписью на документе, которая выражает содержание сделки.

Кадастровый учет

Недвижимое имущество также подлежит кадастровому учету на основании Федерального закона от 24.07.2007 г. № 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости» (далее - Закон № 221-ФЗ). В его перечень включаются:

• земельные участки;
• здания;
• сооружения;
• помещения;
• объекты незавершенного строительства.

Положения Закона № 221-ФЗ не применяются к следующим объектам:

• участкам недр;
• воздушным судам;
• морским судам;
• судам внутреннего плавания;
• космическим объектам;
• предприятиям как имущественным комплексам.

Российское законодательство не устанавливает прямой обязанности ставить недвижимое имущество на кадастровый учет. Однако, чтобы совершить какую-либо сделку (купли-продажи, аренды) с недвижимостью, нужно обладать правом собственности на объект, которое должно быть зарегистрировано официально. В свою очередь, чтобы получить свидетельство о государственности регистрации права собственности на недвижимое имущество, необходимо сперва зарегистрировать объект в государственном кадастре недвижимости (ГНК). Таким образом, кадастровый учет является обязательным условием для участия недвижимого имущества в гражданском обороте. Правила кадастрового учета действуют в отношении:

• земельных участков - с 01.01.2008 г.;
• зданий, сооружений, помещений, объектов незавершенного строительства - с 01.01.2013 г.

Что же такое кадастровый учет? Это процедура внесения сведений о недвижимом имуществе в государственный кадастр недвижимости (ГКН) - реестр информации об учтенном недвижимом имуществе на территории Российской Федерации. Кадастровый учет преследует ряд основных целей:

1. подтверждение существования объекта;
2. подтверждение прекращения существования объекта или сведений о нем;
3. индивидуализация объекта среди прочих аналогичных объектов;
4. определение кадастровой стоимости объекта.

В соответствии с Постановлением Правительства от 01.06.2009 г. № 457 постановкой недвижимых объектов на кадастровый учет, ведением государственного кадастра недвижимости (ГКН) занимается Федеральная служба государственной регистрации, кадастра и картографии (Росреестр). В субъектах РФ эти функции выполняет уполномоченный орган Росреестра - кадастровая палата. Можно также обратиться в многофункциональный центр (МФЦ), действующий в регионе.

Каждому объекту недвижимости присваивается государственный учетный номер (или кадастровый номер). Он является уникальным и постоянным.

Госпошлина за постановку на кадастровый учет недвижимого имущества не взимается.

Договор купли-продажи

Приобретение недвижимости осуществляется по договору купли-продажи. Отношения сторон, возникающие на основе данного договора, регулируются общими положениями параграфа 1 гл.30 ГК РФ, а также специальными нормами параграфа 7 «Продажа недвижимости» (ст.549 - 558) и параграфа 8 «Продажа предприятия» (ст.559 - 566) гл.30 ГК РФ.

Согласно ст.549 ГК РФ по договору купли-продажи недвижимости продавец должен передать в собственность покупателю недвижимое имущество: земельный участок, здание, сооружение и др. Покупатель в свою очередь должен принять это недвижимое имущество, заплатив при этом определенную денежную сумму (ст. 454 ГК РФ).

Договор купли-продажи недвижимости не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента его подписания обеими сторонами (п.1 ст.433 ГК РФ).

Недвижимый объект передается продавцом и принимается покупателем по подписанному передаточному акту или иному документу о передаче (ст.556 ГК РФ). После этого договор считается исполненным. Однако распоряжаться полученным во владение имуществом покупатель сможет только тогда, когда станет его полноправным собственником, т.е. после государственной регистрации перехода права собственности в ЕГРП. Продавец также не вправе распоряжаться недвижимым объектом после его передачи и до момента государственной регистрации перехода права собственности, поскольку уже не является его законным владельцем, поэтому не имеет возможности реализовывать свои права как собственника в отношении данного имущества.

Крупная сделка

Еще один важный момент, о котором нужно знать и помнить, покупая дорогостоящие недвижимые объекты. Если стоимость приобретаемого имущества равна:

• для ООО - 25% и более от стоимости имущества общества, если уставом ООО не установлен более высокий процентный порог для крупной сделки (п.1 ст.46 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»);
• для АО - 25% и более от балансовой стоимости активов общества (абз.1 п.1 ст.78 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»);

то сделка признается крупной. При данных обстоятельствах решение о совершении крупной сделки должно приниматься:

в ООО:

• общим собранием участников;
• советом директоров - наблюдательным советом, когда стоимость недвижимого имущества находится в пределах от 25% до 50% от стоимости имущества ООО (если принятие решения является компетенцией совета директоров);

в АО:

• общим собранием акционеров, когда стоимость недвижимого имущества выше 50% балансовой стоимости активов АО (решение принимается в ¾ голосов);
• советом директоров - наблюдательным советом единогласно, когда стоимость недвижимого имущества составляет от 25% до 50% от балансовой стоимости активов АО.

Нарушения требований законодательства в отношении крупной сделки могут повлечь ее недействительность.

Бухгалтерский учет

Фактические затраты на приобретение недвижимого имущества, подлежащего государственной регистрации, аккумулируются на «Вложения во внеоборотные активы»:

• субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков»;
• субсчет 08-2 «Приобретение объектов природопользования».
• субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств».

Дебет 08-4 (08-1, 08-2) - Кредит 60
- отражены затраты на приобретение недвижимого имущества, подлежащего государственной регистрации.

Дебет 08-4 (08-1, 08-2) - Кредит 60, 70, 69, 71, 76, …
- отражены дополнительные затраты, связанные с приобретением недвижимого имущества, подлежащего государственной регистрации (информационные и консультационные услуги, услуги посредников и т.д.).

Для того, чтобы отразить объект на , не нужно дожидаться подачи документов на государственную регистрацию прав собственности на данную недвижимость. Организация вправе перевести актив в состав основных средств, если сформирована его первоначальная стоимость (с учетом условий п.4 ПБУ 6/01 ). На это указывает п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н (далее - Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств № 91н) в редакции Приказа Минфина от 24.12.2010 № 186н (действует с 1 января 2011 г.).

Справка . Согласно прежней редакции п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств № 91н, недвижимый объект учитывался в качестве основного средства, если (1) его первоначальная стоимость была сформирована; (2) первичные документы по приему передаче были оформлены; (3) объект фактически эксплуатировался; (4) документы были предоставлены на государственную регистрацию.

Норма п.52 Методический указаний по учету основных средств № 91н также уточняет, что объекты недвижимости, не зарегистрированные в общеустановленном порядке, учитываются на отдельном субсчете счета 01 (03). При этом в учете делаются проводки.

Дебет 01 (03), субсчет «Недвижимые объекты, не прошедшие госрегистрацию» - Кредит 08-4 (08-1, 08-2)
- учтено на отдельном субсчете счета учета основных средств недвижимое имущество, не прошедшее государственную регистрацию.

После регистрации права собственности недвижимый объект переводят в состав основных средств, права на которые зарегистрированы:

Дебет 01 (03), субсчет «Недвижимые объекты, прошедшие госрегистрацию» - Кредит 01 (03), субсчет «Недвижимые объекты, не прошедшие госрегистрацию»
- переведено недвижимое имущество в состав основных средств (доходных вложений в материальные ценности), прошедших государственную регистрацию.

Бухгалтерский учет госпошлины

Как?

В бухгалтерском учете затраты на государственную регистрацию перехода права собственности на объект недвижимого имущества должны включаться в его первоначальную стоимость. Основанием для этого служит п.8 ПБУ 6/01. Обычно проблем с учетом расходов на уплату государственной пошлины и других расходов не возникает, когда они понесены в процессе формирования первоначальной стоимости актива. При этом организация отразит их в учете так.

Дебет 68 - Кредит 51

Дебет 08-4 (08-1, 08-2) - Кредит 68
- учтена государственная пошлина за регистрацию прав на недвижимое имущество в первоначальной стоимости объекта основных средств.

Дебет 08-4 (08-1, 08-2) - Кредит 60,76
- учтены прочие расходы, связанные с регистрацией прав на недвижимое имущество, в первоначальной стоимости объекта основных средств (оформление документов, услуги нотариуса и т.д.).

Однако госпошлина учитывается иначе в ситуации, когда объект уже включен в состав основных средств. Дело в том, что п.14 ПБУ 6/01 содержит закрытый перечень оснований для изменения первоначальной стоимости основного средства:

Достройка;
- дооборудование;
- реконструкция;
- модернизация;
- частичная ликвидация;
- переоценка.

Поэтому расходы на госрегистрацию, понесенные уже после того, как сформирован самостоятельный инвентарный объект, не могут увеличивать его стоимость. Учитывать такие расходы необходимо как прочие на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчете 2 «Прочие расходы».

Дебет 68 - Кредит 51
- перечислены с расчетного счета денежные средства на уплату государственной пошлины за регистрацию прав на недвижимое имущество.

Дебет 91-2 - Кредит 68
- учтены расходы на уплату государственной пошлины за регистрацию прав на недвижимое имущество, понесенные после принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства.

Дебет 91-2 - Кредит 60,76
- учтены прочие расходы на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, понесенные после принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (оформление документов, услуги нотариуса и т.д.).

Когда?

Расходы на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество признаются в бухгалтерском учете тогда, когда выполняются три условия п.16 ПБУ 10/99:

1. расход осуществляется в соответствии с условиями договора (требованием законодательства, обычаем делового оборота);
2. сумма расхода может быть определена;
3. есть уверенность, что при совершении конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

При этом каждый факт хозяйственной жизни должен быть оформлен первичным документом (ч.1 ст.9 Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ)).

К примеру, госпошлина:

1. взимается согласно требованию закона;
2. ее размер определен нормами Налогового кодекса;
3. в результате уплаты пошлины уменьшаются экономические выгоды организации (?).

На последнем условии следует заострить особое внимание. Является ли момент уплаты той датой, когда нужно начислять расход?

На основании пп.5.2 п.1 ст.333.18 НК РФ государственная пошлина за регистрацию прав на недвижимое имущество перечисляется в Федеральный бюджет:

• до подачи заявлению на регистрацию;
• после подачи заявления на регистрацию, но до момента его рассмотрения, если заявление подано в электронном виде.

Заплатив госпошлину, организация может отказаться от совершения юридически значимых действий. Тогда согласно пп.4 п.1 ст.333.40 НК РФ денежные средства подлежат возврату. Следовательно, перечисление пошлины в бюджет не является достаточным основанием для признания расхода в бухгалтерском учете. Датой для начисления следует считать день подачи документов на регистрацию. Именно тогда выполняется третье необходимое условие: уменьшение экономических выгод. После того, как регистрационные действия начались, организация уже не может отказаться от их совершения и потребовать возврата уплаченного сбора. Факт получения документов для проведения государственной регистрации подтверждается распиской, которую регистрирующий орган выдает заявителю (п.6 ст.16 Закона № 122-ФЗ).

Порядок учета НДС

Сумма «входного» НДС, предъявленная продавцом покупателю недвижимого имущества, принимается к вычету после принятия основного средства на учет при условии налогового законодательства (ст.171, ст.172).

Согласно пп.17 п.2 ст.149 НК РФ государственная пошлина и другие виды пошлин и сборов НДС не облагаются.

Таблицы 1 - Бухгалтерские проводки по учету приобретения основных средств, подлежащих государственной регистрации

Пример 1 .

ООО «Моя Еда» в середине мая приобрело помещение под продуктовый склад по договору купли-продажи за 4 720 000 руб., в т. ч. НДС (18%) - 720 000 руб. Поскольку объект полностью пригоден для своего использования по назначению, организация перевела его в состав основных средств и ввела в эксплуатацию.

Документы на регистрацию прав на недвижимое имущество были поданы в регистрирующий орган в начале июня. Размер государственной пошлины для юридического лица составил 22 000 руб. В июле право собственности на помещение было зарегистрировано.

Справочные данные:

1. общество применяет общую систему налогообложения (ОСНО).
2. в соответствии с рабочим планом счетов, утвержденным в учетной политике ООО «Моя Еда» для целей бухгалтерского учета, недвижимые объекты основных средств учитываются на следующих субсчетах.

Рабочий план счетов ООО «Моя Еда»

Решение.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки.

В соответствии с п.21 ПБУ 6/01 организация начнет амортизировать складское помещение с июля.

Конец примера

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли недвижимые объекты, приобретенные организацией для ведения хозяйственной деятельности, учитываются в составе амортизируемого имущества при условии их соответствия критериям абз.1 п.1 ст.256 НК РФ .

Основные средства принимаются к налоговому учету по первоначальной стоимости, которая определяется в порядке, установленном п.1 ст.257 НК РФ. Впоследствии эта стоимость списывается на расходы через амортизацию. Согласно п.4 ст.259 НК РФ по объектам амортизируемого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации, амортизация начисляется в общеустановленном порядке, как и по любым другим основным средствам: с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. При этом организации не нужно дожидаться даты государственной регистрации права собственности на недвижимость или документально подтверждать факт подачи документов в регистрирующий орган.

Справка . Правила п.4 ст.259 не распространяются на основные средства, которые организация начала использовать до 2013 года. Ранее действовавшая норма п. 11 ст. 258 НК РФ не давала организациям возможности амортизировать объекты, подлежащее государственной регистрации, ранее срока документально подтвержденной подачи документов для регистрации прав на имущество. С 1 января 2013 года данная норма перестала действовать в связи с вступлением в силу Федерального закона от 29.11.2012 г. № 206-ФЗ.

Но не все недвижимые объекты подлежат амортизации. Согласно п.2 ст.256 НК РФ исключение составляют земельные участки и другие объекты природопользования (недра, вода и т.д.), объекты незавершенного капитального строительства и др. Некоторые основные средства и вовсе исключаются из состава амортизируемого имущества (п.3 ст.256 НК РФ ).

Амортизационная премия

На основании п.9 ст.258 НК РФ организация вправе уменьшить первоначальную стоимость основного средства на амортизационную премию, величина которой может составлять:

• не более 10% от первоначальной стоимости объекта, относящегося к 1, 2, 8-10 амортизационным группам;
• не более 30% от первоначальной стоимости объекта, относящегося к 3-7 амортизационным группам.

Решение об использовании амортизационной премии и ее размер должны быть закреплены в учетной политике для целей налогообложения.

Амортизационная премия учитывается в составе косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, в котором основное средство начинает амортизироваться (абз.2 п.3 ст.272 НК РФ). Учитывая положения п.4 ст.259 НК РФ списание происходит в месяце, следующем за месяцем ввода недвижимого имущества в эксплуатацию. При этом сам объект после ввода в эксплуатацию принимается в состав амортизационной группы по первоначальной стоимости за вычетом суммы премии.

В случае, если основное средство, в отношении которого применялась амортизационная премия, было реализовано в течение 5-ти лет с момента его ввода в эксплуатацию взаимозависимому лицу, то премия подлежит восстановлению в отчетном (налоговом) периоде совершения операции по реализации (абз.3 п.9 ст.258 НК РФ).

Справка . До 1 января 2013 норма абз.3 п.9 ст.258 НК РФ не содержала указания на конкретную категорию лиц, которым производилась реализация имущества.

Еще один важный момент. Амортизационная премия применяется только к амортизируемым основным средствам, т. е. к тем объектам, которые подлежат амортизации в налоговом учете. Так часть стоимости земельного участка не может быть списана на расходы в виде амортизационной премии, поскольку в соответствии с п.2 ст.256 НК РФ земля не амортизируется.

Бухгалтерским законодательством амортизационная премия не предусмотрена. Поэтому ее применение для целей налогообложения обязательно приведет к разницам между суммами амортизации, начисленными в бухгалтерском и налоговом учете.

Приобретение здания и земельного участка под ним

При покупке недвижимого имущества организация может столкнуться с некоторыми трудностями в определении его первоначальной стоимости. К примеру, на практике может возникнуть ситуация, когда в договоре на приобретение здания (сооружения, строения и др.) и земельного участка под ним указана единая стоимость. Норма п.2 ст.555 ГК РФ уточняет, что в таких случаях установленная цена здания или другого недвижимого имущества включает цену земельного участка, на котором находится объект (если иное не предусмотрено законом или договором). Кроме того, законодательство не обязывает стороны сделки при купле-продаже нескольких недвижимых объектов указывать цену отдельно для каждого из них.

Однако принять здание и земельный участок к учету как единый не получится. Такой вывод следует из абз.2 п.6 ПБУ 6/01, его правомерность подтверждает Минфин России в письме от 19.05.2003 г. № 04-02-05/3/50. Дело в том, что здание имеет ограниченный срок полезного использования, а для земли он не устанавливается вовсе. (Кроме того, в соответствии с пп.1 п.4 ст.374 НК РФ земельный участок не является объектом обложения налогом на имущество. Если не выделить стоимость земли, то проверяющие, скорее всего, потребуют учесть договорную сумму полностью при исчислении налоговой базы.) Значит учитывать эти недвижимые объекты нужно по отдельности. Отсюда возникает вопрос, какую часть стоимости отнести к зданию, а какую - к земельному участку?

Действующее законодательство не дает четкого ответа на поставленный вопрос, официальных разъяснений чиновников практически нет, а судебная практика еще не сложилась. Решить проблему можно несколькими способами:

1. заключить дополнительное соглашение к договору купли-продажи, где указать стоимость каждого объекта недвижимого имущества. Хотя этот путь решения и является наиболее приемлемым, но он не всегда возможен;
2. экспертным путем: используя данные независимой оценки, пропорционально разделить общую стоимость между объектами недвижимого имущества. Но стоит заметить, что применение этого способа не исключает возможности возникновения споров с налоговиками;
3. распределить затраты на приобретение нескольких недвижимых объектов на основании выбранной и обоснованной организацией базы (например, пропорционально кадастровой стоимости здания и земельного участка). Такое мнение высказали представители Минфина России в письме от 28.06.2013 г. № 03-05-05-01/24812. Причем вариант расчета стоимости здания путем вычитания из общей суммы оценочной стоимости земли, предложенный автором письма, не нашел своей поддержки со стороны финансового ведомства.

Организация должна помнить, что, избирая для себя тот или иной порядок разделения общей стоимости между несколькими объектами недвижимости, она идет на определенный риск. С чем он связан? Норма п.7 ПБУ 1/2008 позволяет разрабатывать способы бухгалтерского учета, если законодательно они не установлены. А вот в Налоговый кодекс такой возможности не предоставляет, поскольку налоговые правила должны быть одинаковыми и понятными для всех налогоплательщиков. Поэтому любой разработанный способ налогового учета, не закрепленный на законодательном уровне, может вызвать претензии проверяющих.

Дополнительные затраты, которые понесены при покупке основных средств, требующих регистрации прав, распределяются между объектами в соответствующей пропорции.

Налоговый учет госпошлины

Как?

Также, как и в бухгалтерском учете, порядок налогового учета расходов, связанных с государственной регистрацией прав на недвижимое имущество, зависит от момента их совершения:

1. до ввода объекта в эксплуатацию;
2. после ввода объекта в эксплуатацию.

В первом случае расходы должны учитываться при формировании первоначальной стоимости основного средства. Такой точки зрения придерживается Минфин России (письма: от 04.03.2010 г. № 03-03-06/1/113, от 19.05.2009 г. № 03-05-05-01/26, от 18.05.2009 г. № 03-05-05-01/26, от 27.03.2009 г. № 03-03-06/1/195 и др.). Свою позицию он обосновывает нормой п.1 ст.257 НК РФ. Согласно данной норме при покупке недвижимого объекта его первоначальная стоимость складывается из расходов на приобретение, доставку и доведение до пригодного для эксплуатации состояния. При этом в сумму не включаются только НДС и акцизы, и госпошлина в данный перечень не входит.

Во втором случае расходы единовременно списываются на прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ). Аргументом в пользу данного порядка учета служит то, что при вводе объекта основных средств в эксплуатацию его первоначальная стоимость уже сформирована и изменению не подлежит, за исключением оснований, перечисленных в абз.1 п.2 ст.257 НК РФ, а именно:

• достройки;
• дооборудования;
• реконструкции;
• модернизации;
• технического перевооружения;
• частичной ликвидации;
• иных аналогичных оснований.

Регистрация прав на недвижимое имущество не относится к числу таких оснований. Следовательно, в рассматриваемой ситуации расходы на госпошлину не могут увеличивать первоначальную стоимость основного средства. Правомерность данных выводов подтверждает и Минфин России в своем письме от 11.02.2011 г. № 03-03-06/1/89.

Помимо вышеописанного порядка учета расходов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество существует и альтернативный подход. Согласно ему госпошлина должна включаться в состав прочих расходов, независимо от того, когда она была начислена: до или после ввода объекта основных средств в эксплуатацию. Доводы здесь приводятся следующие:

Госпошлина взимается за регистрацию перехода права собственности на уже приобретенный объект;
- факт уплаты госпошлины не влияет на пригодность объекта к использованию.

Значит, госпошлина - это самостоятельный вид расхода, который не связан с приобретением, доставкой и доведением основного средства до пригодного эксплуатационного состояния.

Кроме того, в соответствии со ст.13 НК РФ государственная пошлина относится к федеральным сборам. Поэтому на основании пп.1 п.1 ст.264 НК РФ организация вправе учесть такие затраты в составе прочих расходов.

Ранее данную позицию поддерживал и Минфин России (письма: от 19.10.2007 г. № 03-03-06/1/725, от 16.02.2006 г. № 03-03-04/1/116, от 02.03.2006 г. № 03-03-04/1/165, от 30.03.2005 г. № 03-03-01-04/1/137). Однако более поздние разъяснения финансистов по вопросу учета госпошлины до момента ввода объекта в эксплуатацию содержат выводы о том, что такие расходы участвуют в формировании первоначальной стоимости основного средства.

В связи с неоднозначностью существующих мнений организация, руководствуясь нормой п.4 ст.252 НК РФ , может самостоятельно определить группу расходов, к которой будут отнесены затраты на государственную регистрацию права собственности на недвижимое имущество. Выбранный вариант учета необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения (абз.5 ст.313 НК РФ ).

Когда?

Для того, чтобы учесть государственную пошлину за регистрацию прав на недвижимое имущество для целей налогообложения прибыли, должны быть соблюдены 3 главных принципа признания расхода, которые сформулированы в п.1 ст.252 НК РФ:

1. расход должен быть обоснованным;
2. расход должен быть подтвержден документально;
3. расход должен быть связан с деятельность, которая направлена на получение дохода.

Если все вышеперечисленные условия выполняются, то в налоговом учете начисляется расход. Но когда конкретно необходимо это сделать: при уплате государственного сбора или передаче документов на регистрацию?

Из пп.5.2 п.1 ст.333.18 НК РФ известно, что расчеты с бюджетом за совершение юридически значимых действий производятся:

• до подачи заявления на регистрацию;
• после подачи заявления на регистрацию, но до момента его рассмотрения (когда заявление подается в электронном виде).

Если начислить расход в день оплаты, то получится, что мы опережаем событие, с которым связано перечисление госпошлины. Регистрационные действия еще не начались и даже могут не состояться (по инициативе заявителя). В последнем случае организация вправе вернуть перечисленные денежные средства (пп.4 п.1 ст.333.40 НК РФ), и тогда учтенный расход окажется необоснованным. Поэтому методологически корректно признать расход на дату предоставления документов в регистрирующий орган. После того, как документы будут приняты, организация уже не может отказаться от совершения юридически значимых действий, за которые был уплачен государственный сбор.

Пример 2 .

В начале августа АО «Металлопрокатный завод» приобрело по договору купли-продажи производственное здание за 35 400 000 руб., в т. ч. НДС (18%) - 5 400 000 руб. и земельный участок под ним за 20 000 000 руб., без НДС (согласно пп.6 п.2 ст.146 НК РФ).

Риэлторской фирмой «Партнер» была оказана услуга по приобретению недвижимого имущества стоимостью 354 000 руб., в т. ч. НДС (18%) - 54 000 руб.

В конце этого же месяца полностью подготовленные к использованию активы организация приняла в состав основных средств и ввела в эксплуатацию. В соответствии с приказом руководителя срок полезного использования производственного здания составил 30 лет и 6 месяц или 366 месяц (10 амортизационная группа). Поскольку земля не подлежит амортизации (абз.5 п.17 ПБУ 6/01, п.2 ст.256 НК РФ), то и срок полезного использования для нее не устанавливается.

В начале сентября были поданы документы на государственную регистрацию прав собственности на недвижимые объекты. Предварительно организация перечислила в бюджет госпошлину за совершение регистрационных действий по 22 000 руб. за каждый объект.

В начале октября права собственности на здание и земельный участок были зарегистрированы.

Справочные данные:

1) общество находится на общей системе налогообложения (ОСНО);
2) в соответствии с учетной политикой АО «Металлопрокатный завод» для целей бухгалтерского и налогового учета:
- амортизация по всем основным средствам начисляется линейным способом;
- срок полезного использования определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1);
- дополнительные затраты, связанные с поступлением нескольких недвижимых объектов, распределяются пропорционально цене приобретения этих объектов согласно договору (без НДС);
3) в соответствии с учетной политикой АО «Металлопрокатный завод» для целей налогового учета
- в отношении амортизируемых основных средств применяется амортизационная премия. (Для объектов 10 амортизационной группы размер премии составляет 10% от первоначальной стоимости);
- расходы на риэлторские услуги включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств;
4) в соответствии с рабочим планом счетов, утвержденным в учетной политике АО «Металлопрокатный завод» для целей бухгалтерского учета, недвижимые объекты основных средств учитываются на следующих субсчетах.

Рабочий план счетов АО «Металлопрокатный завод»

Решение.

В учете организация должна сформировать 2 самостоятельных инвентарных объекта: производственное здание и земельный участок. Причем расходы на риэлторские услуги, которые связаны с приобретением этих недвижимых активов, необходимо распределить.

1. Стоимость услуг, которая будет включена в первоначальную стоимость производственного здания.
. Расчет: Стоимость услуг риэлтора х Цена здания без НДС / (Цена здания без НДС + Цена земельного участка) = 300 000 руб. х 30 000 000 руб. / (30 000 000 руб. + 20 000 000 руб.) = 180 000 руб.;

2. Стоимость услуг, которая будет включена в первоначальную стоимость земельного участка.
. Расчет: Стоимость услуг риэлтора х Цена земельного участка / (Цена здания без НДС + Цена земельного участка) = 300 000 руб. х 20 000 000 руб. / (30 000 000 руб. + 20 000 000 руб.) = 120 000 руб.

Приобретение недвижимых объектов организация отразит в бухгалтерском учете следующими проводками.

С 1-го числа следующего месяца (сентября) бухгалтер АО начнет начислять амортизацию по производственному зданию в бухгалтерском и налоговом учете. (Земельный участок амортизируемым объектом не признается.) Однако при расчете амортизационных отчислений для целей налогообложения прибыли нужно учесть амортизационную премию (10%).

Расчет амортизации (А) линейным методом:

• В бухгалтерском учете:

1. Агод = Первоначальная стоимость х Норма амортизации (год.) = 30 180 000 руб. х 100% / 30,5 г. = 989 508,20 руб.
2. Амес = Агод / 12 мес. = 983 606,56 руб. / 12 мес. = 82 459,02 руб.

• В налоговом учете:

1. Амес = (Первоначальная стоимость - Амортизационная премия) / Срок полезного использования (мес.) = (30 180 000 руб. - 30 000 000 руб. х 10%) / 366 мес. = 74 262,29 руб.

Расчет показывает, что суммы амортизационный отчислений, которые списываются в бухгалтерском и налоговом учете, неодинаковы. Это связано с тем, для целей налогообложения прибыли организация может включить в расходы 3 000 000 руб. от первоначальной стоимости объекта в виде премии уже в 1-ом месяце амортизации, в то время, как в бухгалтерском учете этого сделать нельзя. Таким образом, общая сумма расходов, которую организация сможет учесть в сентябре составит:

• в бухгалтерском учете - 82 459,02 руб.;
• в налоговом учете - 3 074 262,29 руб. (= 3 000 000 руб. + 74 262,29 руб.)., что на 2 991 803,27 руб. (=3 074 262,29 руб. - 82 459,02 руб.) больше, чем в бухгалтерском учете.

Возникшая налогооблагаемая временная разница в размере 2 991 803,27 руб. формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО):

• ОНО = Налогооблагаемая временная разница х 20% (ставка налога на прибыль) = 2 991 803,27 руб. х 18% = 598 360,65 руб.

В сентябре (месяце начала начисления амортизации по основному средству) организация начислит в учете ОНО. Бухгалтерские проводки будут такими.

В следующем месяце (октябре) амортизация в бухгалтерском учете будет начислена на 8 196,73 руб. (= 82 459,02 руб. - 74 262,29 руб.) больше, чем для целей налогообложения. Эта сумма частично уменьшит возникшую в сентябре налогооблагаемую временную разницу и, как следствие, погасит в соответствующей сумме начисленное ОНО: 8 196,73 руб. х 20 % = 1 639,35 руб.

Бухгалтерские проводки, по начислению амортизации на производственное здание и погашению ОНО, аналогичные записям № 3 и №4 октября месяца, должны производиться в учете ежемесячно в течение оставшегося срока полезного использования до полного списания стоимости основного средства или снятия его с учета.

Конец примера

Документооборот

В соответствии с п.1 ст.556 ГК РФ факт передачи недвижимого объекта документально оформляется:

• передаточным актом;
• другим документом о передаче.

На основании п.81 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств № 91н объект передается одной стороной в собственность другой стороны по акту приемки-передачи основных средств. Унифицированная форма этого первичного документа ОС-1а разработана Госкомстатом России (Постановление от 21.01.2003 г. № 7). Акт заполняется и подписывается обеими сторонами сделки, и продавцом, и покупателем.

Также стоит отметить, что ч.4 ст.9 Закона № 402-ФЗ не запрещает организациям использовать для оформления учетных операций собственные формы. При этом первичный документ должен содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные ч.2 ст.9 Закона № 402-ФЗ.

И коммерческая, и бюджетная структура время от времени оперирует с недвижимыми объектами. Поступление, выбытие, строительство объектов подлежат учету.

Бухучет объектов недвижимости

Бухучет недвижимости осуществляется в соответствии с этими актами:

• Положение по бухучету, установленное Приказом Минфина №26 н от 30.03.2001.
• Методические указания по учету ОС №91.

Учет не должен противоречить общим правилам. Существуют условия вхождения недвижимости в перечень (далее — ОС):

• Недвижимость необходима для ведения основной деятельности фирмы (продажа продукции, оказание услуг).
• Объект будет эксплуатироваться дольше года.
• Фирма не планирует перепродажу.
• Предполагается, что объект будет приносить финансовую выгоду. В этом случае его приобретение будет считаться обоснованным.

Перечень этих условий приведен в пункте 4 ПБУ 6/01. Эти правила касаются всех объектов ОС, к которым относится недвижимость. Учет проводится по стоимости объекта. Стоимость эта формируется исходя их фактических расходов фирмы на покупку, сборку, изготовление. Из этой суммы вычитаются все налоги, а также государственные пошлины. Однако в состав расходов можно включать регистрационные сборы, так как они связаны с покупкой. То есть траты на государственную регистрацию недвижимости будут списываться на текущие расходы. Списание выполняется в соответствии с общими правилами бухучета.

Покупка объектов с учетом новых правил не считается капитальным вложением.

Объектами ОС они признаются на дату появления документов, подтверждающих готовность их к эксплуатации.

Это могут быть такие документы, как акт приема-передачи, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию. Амортизация будет начисляться по общим основаниям с первого дня месяца, который следует за месяцем принятия недвижимости к бухучету. В 2011 году порядок учета объектов был изменен. В частности, новые нормативные акты упразднили эти условия:

• Необязательны документы о регистрации объекта.
• Необязательна фактическая эксплуатация.
• Амортизация не начисляется в том случае, если имущество остается на счету 08.

С 2011 года имущество принимается к бухучету как ОС в том случае, если он отвечает этим требованиям:

• Соответствие положениям пункта 4,5 ПБУ 6/01.
• Капитальные вложения окончены.
• Есть документы, подтверждающие готовность к эксплуатации.

Регистрация для вхождения имущества в ОС необязательна. Амортизация собственности будет зависеть от того, когда она принята к учету. Месяц принятия к учету – это тот месяц, в котором окончены вложения и объект стал соответствовать характеристикам, оговоренным в пункте 4 ПБУ 6/01. Для амортизации необязательна передача бумаг на регистрацию. Объект можно принимать в состав ОС в дату подписания акта приема-передачи.

Принятие недвижимости к учету

Первоначальная стоимость объекта будет включать в себя эти составляющие:

• Если объект куплен: стоимость имущества, выставленная поставщиком, а также издержки на приведение объектов в вид, пригодный для эксплуатации.
• Если компания строит недвижимость: средства, заплаченные подрядчику.

Прочие издержки допустимо включать в расходы, сопутствующие деятельности фирмы. Учитывать эти траты нужно в том периоде, в котором они возникли. Рассмотрим проводки, актуальные при принятии объекта недвижимости:

• ДТ08 КТ60. Учет трат на приобретение или возведение объектов. Предполагается, что эти расходы входят в первоначальную стоимость.
• ДТ01 КТ08. Принятие объектов к учету.

Проводки выполняются на основании документов. К примеру, это акт приема-передачи недвижимости.

Бухучет реконструкции имущества при УСН

Реконструкция недвижимости – это улучшение объекта. Траты на реконструкцию учитываются в составе расходов. Признаются они тратами с даты эксплуатации объекта. Расходы должны равномерно списываться до окончания отчетного периода. К учету принимаются только те траты, которые были фактически оплачены.

Формирование первоначальной стоимости при ОСНО

Если фирма использует , первоначальная стоимость включает в себя эти расходы:

• Стоимость возведенного или приобретенного имущества.
• Процент по кредиту, взятому для приобретения или строительства.
• Траты на улучшение объекта для того, чтобы он стал пригоден к эксплуатации.
• Прочие траты, сопутствующие приобретению (к примеру, комиссионные).

Если фирма использует ОСНО, для учета и амортизации также необязательно посылать документы на государственную регистрацию.

Особенности учета объектов у продавца

Если недвижимость была продана, ее стоимость списывается с учета. Выручка от реализации признается в этих случаях:

• У фирмы есть право собственности на объект, подтвержденное документами.
• Сумма выручки от продажи известна.
• Есть признаки того, что фирма получит экономическую выгоду от реализации.
• Покупатель получил право собственности на объект.
• Траты на операцию можно установить однозначно.

Доходы и траты от списания будут зачислены на прибыль и убыток.

Бухгалтерские проводки

Фирма-продавец выполняет следующие проводки:

• ДТ02 КТ01. Списание амортизации, начисленной по объекту.
• ДТ45 КТ01.
• ДТ62 КТ91.1. Выручка от продажи.
• ДТ91.2 КТ68. Начисление НДС.
• ДТ91.2 КТ45. Списание остаточной стоимости.
• ДТ91.9. КТ99. Фиксация прибыли.

В налоговой документации необходимо отразить доход от реализации, расходы, прибыль от продажи.

Учет покупки объектов

Фирма, которая приобрела объект недвижимости, учитывает ее вне зависимости от наличия регистрации этого объекта. Недвижимость входит в ОС, а потому она включается в специальную группу амортизации. С первого дня месяца, который следует после месяца приобретения, начинает начисляться амортизация. Для налогового учета объектов должны соблюдаться эти условия:

• Направлены бумаги на регистрацию.
• Недвижимость введена в эксплуатацию.

Как правило, предприятия используют линейный способ начисления амортизации. Норма основывается на периоде полезной эксплуатации. Из этого периода вычитается время, на протяжении которого недвижимость использовалась прошлым владельцем. Период полезной эксплуатации может определяться этими методами:

• На основании общего срока полезной эксплуатации.
• Остаток срока.

Если используется второй способ, у компании должен быть документ, подтверждающий период эксплуатации объекта прошлым собственником. В первом варианте фирма устанавливает срок самостоятельно. При приобретении недвижимости покупатель должен внести эти проводки:

• ДТ08 КТ60. Поступление объекта.
• ДТ01 КТ08. Принятие недвижимости к учету в качестве ОС.
• ДТ19 КТ60. Выделение суммы НДС.
• ДТ68 КТ19. Принятие к вычету НДС.

Напротив каждой проводки должна стоять дата, в которую исполнен учет.

Налоговый учет

С 1 июля 2014 года при продаже объектов НДС начисляется в день передачи недвижимости покупателю. Подтверждением факта передачи является передаточный акт. Налоговая база устанавливается в порядке, утвержденном пунктом 1 статьи 154 НК РФ. НДС рассчитывается по ставке 18%. Исчисление производится на основании полной стоимости при продаже без учета НДС. На протяжении 5 дней должна быть выставлена счет-фактура.

Объекты основных средств (ОС) могут выбывать из организации в том числе при их продаже. В таком случае, естественно, необходимо отразить в бухгалтерском учете выбытие объектов (п. 29 ПБУ 6/01). О том, какие бухгалтерские записи при этом составить, расскажем в нашей консультации.

Продажа ОС: проводки

Именно поэтому как доходы, так и расходы от продажи основных средств относятся не к доходам и расходам от обычных видов деятельности, а к прочим.

Так, в частности, прочими доходами являются поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а прочими расходами (п. 7 ПБУ 6/01), соответственно, расходы, связанные с продажей таких активов.

Для учета прочих доходов и расходов Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрен счет 91 «Прочие доходы и расходы». Доходы от продажи основных средств отражаются по кредиту данного счета, а НДС и расходы, связанные с продажей (в т.ч. остаточная стоимость объекта ОС) – по дебету счета 91.

Помимо отражения доходов и расходов от продажи объекта ОС необходимо показать в бухгалтерском учете списание амортизации, начисленной на момент выбытия.

Покажем сказанное на примере.

Пример продажи основных средств

Организация на ОСНО продает объект основных средств за 97 000 рублей (кроме того НДС 18% - 17 460 рублей). Первоначальная стоимость объекта ОС – 163 000 рублей, а амортизация, начисленная на момент выбытия, составляет 82 500 рублей. Кроме того, организация понесла расходы на демонтаж объекта ОС силами сторонней организации в размере 8 000 рублей (НДС не облагается). Цена на объект ОС включала в себя также обязанность продавца за свой счет доставить основное средство покупателю. Эти услуги были оказаны сторонней организацией и составили 2 500 рублей (кроме того НДС 18% - 450 рублей).

Предположим, что других операций у организации в отчетном месяце не было.

Представим бухгалтерские записи по продаже объекта основных средств в таблице:

Формирование первоначальной стоимости объектов недвижимости и момент принятия на учет

Бухгалтерский учет основных средств ведется в соответствии с:

• Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н;
• Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания).

В п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» перечислены условия, обязательные для принятия к учету актива в составе основных средств. Их четыре:

• объект предназначен для использования в производстве продукции, выполнения работ или оказания услуг, управленческих нужд организации либо предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• объект предназначен для использования в течение длительного времени — свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
• организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
• объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Условия признания объекта в составе основных средств, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01, применимы к любым основным средствам, в том числе и к объектам недвижимого имущества.

Приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н внесены изменения в перечень расходов, формирующих первоначальную стоимость основных средств — объектов недвижимости. Изменен п. 24 Методических указаний по учету основных средств в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2011 г.:

П. 24: «Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (как новых, так и бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов… государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением объекта основных средств».

В новой редакции исключено упоминание о регистрационных сборах, связанных с приобретением основных средств. Теперь расходы связываются не с получением права на объект, а непосредственно с приобретением объекта основных средств.

Таким образом, с 2011 г. затраты на госрегистрацию прав на недвижимое имущество и иные аналогичные расходы, осуществленные после принятия объекта основных средств к учету, придется списывать в качестве текущих расходов согласно общим правилам бухгалтерского учета.

С 2011 г. Приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н внесены изменения, касающихся учета объектов недвижимости.

В п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, внесено изменение в правила оценки статей бухгалтерской отчетности по незавершенным капитальным вложениям.

…п. 41: К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты …».

Затраты на строительство или приобретение объектов недвижимого имущества утрачивают характер капитальных вложений и признаются объектами основных средств в тот момент, когда документально подтверждена их готовность к использованию . К таким документам относятся акты приема-передачи, разрешение на ввод в эксплуатацию и иные документы, предусмотренные законодательством (п. 41 Положения по ведению бухучета).

В п. 52 Методических указаний по учету основных средств (в ред. 24.12.2010) внесено изменение по учету объектов недвижимости: «По объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету . Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств». Ранее в п. 52 Методических указаний была фраза «с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию».

Таким образом, с 2011 г. исключены:

• требование наличия факта передачи документов на государственную регистрацию;
• требование фактической эксплуатации объектов недвижимости;
• положение, согласно которому амортизация на такой объект начислялась даже в случае, если он оставался на сч. 08;
• положения, по которым первоначальная стоимость законченного строительством объекта фактически формировалась до его регистрации с пересчетом суммы начисленной после ввода в эксплуатацию амортизации исходя из окончательной стоимости.

Таким образом, с 2011 г. недвижимое имущество принимается в бухгалтерском учете к учету в качестве основного средства, если:

1) оно соответствует признакам п. 4, 5 ПБУ 6/01

2) капитальные вложения по нему завершены.

3) документально подтверждена готовность к использованию.

Государственная регистрация права для признания такого объекта основным средством не требуется.

Если затраты на строительно-монтажные работы, приобретение объектов недвижимости не оформлены актами приема-передачи основных средств и иными документами, то они относятся к незавершенным капитальным вложениям. К таким документам относятся акты приема-передачи, разрешение на ввод в эксплуатацию и иные документы, предусмотренные законодательством.

Амортизация недвижимого имущества с 2011 года также не зависит от факта передачи документов на государственную регистрацию права собственности. Начислять амортизацию следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету .

Теперь момент начала амортизации недвижимого имущества определяется в зависимости от месяца его принятия к бухучету . А это месяц, в котором завершены капитальные вложения и сформирован объект недвижимости как отдельное основное средство, обладающее характерными признаками, перечисленными в п. 4 ПБУ 6/01.

Покупатель , который приобретает (получает) объект недвижимости по договору купли-продажи, теперь не должен ждать момента передачи документов на государственную регистрацию права собственности. Начиная с 2011 г. объект недвижимости, приобретенный по договору купли-продажи, следует принимать к бухгалтерскому учету в составе основных средств в момент подписания с продавцом акта приема-передачи объекта.

В свою очередь продавец отныне должен списывать проданный объект недвижимости с бухучета на дату подписания акта приема-передачи, а не в момент перехода права собственности к покупателю, как это было ранее.

Налог на имущество организаций

Согласно п. 1 ст. 373 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на имущество признаются организации, обладающие имуществом, признаваемым объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета .

Момент списания объекта недвижимости с учета у организации-продавца определяется теперь по дате подписания акта приема-передачи названного объекта покупателю.

Начиная с 2011 г. по налогу на имущество финансовое ведомство дает следующие разъяснения.

Минфин России в Письме от 17.06.2011 № 03-05-05-01 /44 указывает, что объект недвижимости облагается налогом на имущество у покупателя независимо от даты государственной регистрации права собственности. Это обосновывается тем, что актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01.

Таким образом, организация, получающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна принять его к учету в момент фактического получения независимо от факта государственной регистрации прав собственности.

Налоговый учет до 01.07.2014

НДС

До 01 июля 2014 г . при реализации недвижимости (здания, сооружения, нежилого помещения и т. п.) подписание сторонами передаточного акта (или иного документа) о передаче недвижимости само по себе не влекло обязанности по уплате НДС. Такая обязанность возникала либо на день получения оплаты, либо на день государственной регистрации перехода права собственности (в зависимости от того, что произошло раньше) (п. 1, 3 ст. 167 НК РФ, Письмо Минфина России от 07.02.2011 № 03-03-06 /1/78).

Таким образом, при реализации объекта недвижимости до 01.07.2014 моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость следует считать наиболее раннюю из дат: дату передачи права собственности на данный объект недвижимости, указанную в документе, подтверждающем передачу права собственности, или день его оплаты (частичной оплаты). При этом на основании п. 14 ст. 167 НК РФ в случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты), то на дату передачи права собственности на объект недвижимости также возникает момент определения налоговой базы.

Налог на прибыль

Порядок признания дохода от реализации недвижимого имущества закреплен в ст. 271 НК РФ.

До 01.01.2013 момент признания выручки от реализации недвижимого имущества вызывал большое количество споров. Даже у финансового ведомства не было единой точки зрения. Так, существовала позиция, согласно которой доход от реализации возникает только после государственной регистрации права собственности. Связано это с тем, что доход от продажи имущества признается на дату реализации, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, т. е. на дату перехода права собственности (п. 3 ст. 271 НК РФ). А на основании п. 1, 2 ст. 551 ГК РФ переход права собственности на недвижимость подлежит государственной регистрации, и исполнение сторонами договора до такой регистрации не изменяет их отношений с третьими лицами. Таким образом, даже если стороны подписали акт (или иной документ) о передаче недвижимости, а переход права собственности не произошел, то выручку от реализации на дату подписания акта не нужно было признавать (Письмо ФНС России от 20.12.2012 № ЕД-4-3 /21729@). Однако Президиум ВАС РФ отметил, что момент признания выручки от реализации недвижимого имущества вызывал большое количество споров. Даже у финансового ведомства не было единой точки зрения. Так, существовала позиция, согласно которой доход от реализации возникает только после государственной регистрации права собственности. Связано это с тем, что доход от продажи имущества признается на дату реализации, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, т. е. на дату перехода права собственности (п. 3 ст. 271 НК РФ). А на основании п. 1, 2 ст. 551 ГК РФ переход права собственности на недвижимость подлежит государственной регистрации, и исполнение сторонами договора до такой регистрации не изменяет их отношений с третьими лицами. Таким образом, даже если стороны подписали акт (или иной документ) о передаче недвижимости, а переход права собственности не произошел, то выручку от реализации на дату подписания акта не нужно было признавать (Письмо ФНС России от 20.12.2012 № ЕД-4-3 /21729@). Однако Президиум ВАС РФ отметил, что момент перехода права собственности на объект недвижимости связан с моментом государственной регистрации прав , поэтому доход от продажи недвижимости нужно признавать именно на дату такой регистрации (Постановление от 08.11.2011 № 15726/10).

После 01.01.2013 эти споры прекратились, поскольку момент признания доходов от реализации недвижимости прямо определен в абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ и он не зависит от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Федеральным законом от 29.11.2012 № 206-ФЗ п. 3 ст. 271 НК РФ дополнен абз. 2, согласно которому доход от реализации недвижимого имущества признается для целей налога на прибыль на дату передачи недвижимости приобретателю по передаточному акту или иному документу о передаче . Указанная норма вступила в силу с 01.01.2013 .

Принятие объекта недвижимости к налоговому учету в составе основных средств еще не означает, что он становится амортизируемым имуществом. Для начисления амортизации его надо включить в амортизационную группу.

С 01.01.2013 датой начала амортизации любого объекта амортизируемого имущества признается 1-е число месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Существовавшее ранее условие о документальном подтверждении факта подачи документов на госрегистрацию прав в отношении основных средств, регистрация которых требуется, было отменено (п. 11 ст. 258 НК РФ, подп. «б» п. 5 ст. 1 Федерального закона от 29.11.2012 № 206-ФЗ).

Однако в Налоговом кодексе РФ не предусмотрены переходные положения, касающиеся основных средств, которые введены в эксплуатацию до 01.01.2013 и в отношении которых не подавались документы на регистрацию прав. На это указывала ФНС России в Письме от 31.05.2013 № ЕД-4-3 /9944@. В данном случае следует руководствоваться действовавшими до 01.01.2013 нормами, согласно которым начало начисления амортизации зависит от момента подачи документов на регистрацию права собственности .

В соответствии с рассматриваемыми поправками Закон № 206-ФЗ дополнен ст. 3.1, которая устраняет неясности законодательства. В ней указано, что амортизация по введенным в эксплуатацию до 01.12.2012 объектам амортизируемого имущества, права на которые подлежат госрегистрации, должна начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи необходимых для регистрации документов.

Налоговый учет с 01.07.2014

С 01.07.2014 при реализации недвижимости (здания, сооружения, нежилого помещения и т. п.) НДС начисляется на день ее передачи покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимости (п. 3, 16 ст. 167 НК РФ (п. 16 введен Федеральным законом от 20.04.2014 № 81-ФЗ)).

Налоговая база определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ. Сумма НДС исчисляется по ставке 18% с полной продажной стоимости (без учета НДС) реализованной недвижимости (п. 3 ст. 164 НК РФ). В течение 5 календарных дней со дня передачи недвижимости следует выставить на имя покупателя счет-фактуру (п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

По налогу на прибыль изменений до настоящего времени не было , т. е. :

согласно абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ, датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества .

Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ, начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.